摘要：21世纪初，上市公司财务报表舞弊问题已成为全球性的焦点问题，其危害表现在虚假的会计报表传递错误的信息、损害相关利益者的利益、扰乱经济秩序、导致社会信用危机等方面，如果对上市公司的财务报表舞弊行为不严加打击和治理，将难以有效健康地发展中国的资本市场。文章分析研究上市公司财务报表舞弊的手段及危害，对于规范中国资本市场，建立有效预警机制具有重要的意义。
关键词：上市公司；财务报表舞弊；对策
随着中国上市公司财务报告舞弊问题的日益严重和由此带来的严重经济后果，财务报告舞弊问题业已引起广大投资者、债权人和政府主管部门以及会计准则制定机构的关注，但是对于上市公司财务报表舞弊的手段及危害程度尚缺乏充分的认识。
一、中国上市公司财务报表舞弊的手段
财务报表舞弊的具体手段可以说是五花八门、层出不穷，但核心是不会变的。可以分为资产舞弊、负债舞弊、成本费用舞弊和操纵现金流量。为了识别被粉饰财务报表，必须深入分析各种具体的舞弊手段：
（一）资产负债表项目的舞弊
1、资产舞弊。一是现金舞弊。现金舞弊在现实中是最容易被忽略，但也最为常见。现金舞弊不外乎五种：高现金舞弊、受限现金舞弊、现金流水舞弊、募集资金使用舞弊、账外资金舞弊。二是应收项目舞弊。赊销是企业扩大销售，增强公司的市场竞争地位和能力的一种有效手段，是商业信用的一种体现。然而，不少企业利用经济活动的复杂多样性，虚构商业信用从而夸大收入、虚增经营成果，达到调节利润的目的。另外，应收账款项目还容易在以下方面受到操纵：利用“应收账款”科目转移资金；利用“应收账款”科目调平账款；少提或多提坏账准备、人为调节利润，有的企业将本可收回的账款作为坏账予以核销，形成账外资金，有的企业重新收回己经作为坏账损失处理的账款时不入账，而作为企业的“小金库”，还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销，长期挂账。三是存货舞弊。在大多数情况下，存货是流动资产的最大组成部分，具有种类多、价值差异大、成本计算复杂、存放分散的特点。企业正是利用存货这些特点为审计带来的不便进行舞弊，主要做法有：随意操纵存货数量。企业通常将合格产品报废，或是通过虚增销售的同时虚转成本造成存货虚减；常将存货无依据预估入账，或是以非法购买的发票来虚增存货等；错误的存货资本化。企业为了调节存货的价值，或是调节结转的主营业务成本，要么将应列入销售费用、管理费用的费用开支和应列入制造费用的开支错误归集，错误地将费用资本化，要么多转或少转己消耗的原材料价值，多摊或少摊制造费用；通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。企业为了应付检查，往往通过操纵存货盘点来掩盖账实不符。如临时向同行借入产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等等。四是虚拟资产挂账。虚拟资产挂账主要是指一些公司对于不再对企业有利用价值的项目不予注销，例如己经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款，己经超过受益期限的待摊费用、待处理财产损失等项目，常年累月挂账以达到虚增资产和利润。
2、负债舞弊。负债舞弊行为主要出现在对流动负债的计量上，通常会借助于应付账款科目和其他应付款科目。应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接收劳务供应等而应付给供货单位的款项。在实际工作中，企业往往利用入账时间做文章，例如材料已入库，有材料入库凭证，但是购货发票尚未收到，这种情况下应确认负债的存在增加应付账款，而舞弊企业则有意漏计或者推迟应付账款的入账时间；有时会为了调节利润达到逃税的目的，将产品顶抵应付账款，在销售产品时不通过主营业务收入科目核算，隐瞒收入。
其他应付款也是企业财务报表舞弊较常用的科目，主要做法有：隐匿成本费用。企业将应计入应付工资、应付福利费的工资和福利，应计入预提费用的负债都有意地计入其他应付款来隐匿部分成本费用；核算民间借款，掩盖负债性质。由于企业会计制度对民间融资没有明确的指明应计入的会计科目，因此企业在处理的时候经常计入其他应付款下。然而这样会使得企业负债的性质、长短期无法划分，影响投资者对企业财务状况的判断，被舞弊者加以利用则会成为有意掩盖负债的性质，骗取债务人的信用。
（二）损益表项目的舞弊
1、收入舞弊。种种财务报表舞弊案件证明了中国对收入的操纵主要还是利用虚构销售活动和会计截期来完成。首先，虚构交易事实。虚构交易事实是收入舞弊最常使用的一种方法。它通过构造各种实质上是虚假的业务来实现报表粉饰。具体来说是通过虚构销售对象或关联方，填制虚假发票和出库单和混淆会计科目等，对开增值税销售发票，达到既虚增收入和利润，又规避增值税交纳负担的目的。其次，截期舞弊。为规范公司会计处理，中国《企业会计准则》建立了一系列严格的会计核算原则，尤其对收入的确认建立了较为严格的条件。《企业会计准则——收入》规定销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。上述确认条件体现了“经济实质重与交易形式”的原则，一项收入是否真正实现，不是看你采取什么形式把货物“卖”给了对方，而是看货物是不是真正转移给客户，与销售有关的经济利益是否能够流入企业。然而，为粉饰经营业绩，不少公司违背以上准则中的规定，如在会计期末将企业商品所有权上的主要风险要到下个会计期间才能完全转移给购货方等只有在下个会计期间才能确定的收入计入当期收入，造成提前确认收入。
2、成本费用舞弊。一是生产费用舞弊。在实际工作中企业利用成本的计量和结转的复杂性，延迟确认费用或达到其他目的，主要表现有：首先，将不属于本期产品成本负担的费用全部计入本期产品成本项目。如原材料核算以领代耗，将由本期和以后各期分摊的材料全部列入本期产品成本，或将应由以前各期预提的外购燃料动力费用全部列入本期生产成本中的直接材料中。其次，虚增或虚减生产成本。主要通过多计生产工人人数和生产工时虚增直接人工费用，或是直接提高材料单价，增加产品直接材料费用，生产成本就被虚增或虚减，从而影响到产成品成本的归集和销售成本的结转，以至于利润被操纵。再次，利用成本费用账户，隐瞒企业的对外投资。企业将存货用于投资后直接计入生产成本项目，没有通过长期投资科目，这样虚增了企业成本，又隐瞒了投资收益，从而减少企业的利润，达到少交所得税的目的。二是期间费用舞弊。期间费用舞弊主要涉及以下方面：混淆期间费用与生产费用的界限；随意扩大缩小开支范围，提高降低开支标准。企业加大提取折旧额、缩短长期招待费用摊销期、超标准列支业务招待费、差旅费等提高企业费用水平，或是采用相反的手段降低企业费用水平，总之达到调节利润的目的。三是不恰当的借款费用核算方法。根据会计制度的规定，企业为在建工程和固定资产等长期资产而支付的利息费用，在固定资产达到预定可使用状态时，应停止利息资本化。但现实中，不少企业就人为确定资产达到预定可使用状态的时间，尽量使得财务费用资本化。如在资产先交付使用、后办理竣工决算的情况下，就以某资产还处于试生产阶段为借口，直至办理竣工决算手续期间所发生的利息费用均纳为资本化部分。这样的会计处理使得本应计为财务费用的部分转入了固定资产，且计提固定资产折旧的时间也有所推迟，自然也会减少一定的成本费用，最终达到虚增资产、虚增利润的目的。此外还有一种常见的做法，即利用自有资金和借入资金难以界定的事实，通过人为划定资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。
3、现金流量表的舞弊。由于现金流量避开了会计盈余形成过程中的诸多会计假设和会计原则，企业管理当局无法通过改变会计方法、会计政策来改变现金流量，但是企业仍然可以通过经济业务、结算方式等巧妙安排来调控年度内现金流量状况。如公司管理当局在存货使用政策上，采用较多使用库存、减少采购的方式，购货产生的现金流出就可以大幅减少，从而增加年度经营活动产生的现金流量净额；与债务人谈判，通过某些优惠要求暂时提前偿还应收账款，改善现金流量状况；与债权人商谈，允许其拖后几日偿还本年度内需要偿还的大额应付款项；利用应付工资等内部经营性应付项目以及与关联方之间的债权债务，调节则更加便利。
二、上市公司财务报表舞弊的危害
在当今中国证券化程度大大提高的前提下，财务报表信息是广大中小投资者和机构投资者了解上市公司的重要途径，其重要性越来越大，在这种情况下，财务报表舞弊的危害也就会越大。
（一）不利于上市公司本身健康的生存和长远发展
企业管理当局依靠财务会计提供的信息来评价企业过去的成绩与不足，以此作为对未来经济活动做出预测、决策和规划的基础。如果企业管理层为了自身利益进行舞弊，进而通过财务报告提供虚假的会计信息，虽然会使其一时受益，但从长远来看这样的会计信息很难满足企业管理当局今后的要求，会计应有的职能也难以得到发挥，最终会导致管理当局难以做出正确的生产和经营决策，这种情况长期持续下去的话，必然会弱化企业的基础管理工作，不利于企业生存和和长远发展。
（二）损害相关利益者的利益
在市场经济条件下，存在利益主体多元化趋势，而多元化的利益主体的经济活动基本上是受利益驱动的。上市公司财务报告所提供的财务会计信息恰恰是利益相关者进行决策的重要依据。当前的和潜在的投资者可以据此做出公司未来支付股利的能力以及对公司股价的影响，从而决定是否投资企业；贷款者可以据此考虑是否向企业贷款，以及确定贷款金额、期限和担保条件；企业员工可以据此了解和争取他们应得的权益，以及企业目标是否与自己的目标一致，以决定自己是否继续留在企业效力；而政府部门则可以据以掌握国民经济的运行态势，从而制定国家经济发展计划和宏观经济调控政策，管理和指导整个经济有序运行。如果财务报告提供虚假的会计信息，则会掩盖宏观经济运行中的矛盾和隐患，如果相关政府部门以此作经济调控的依据，将会使国民经济发展所需的正常运行环境受到破坏，从而严重影响社会经济秩序。
（三）使证券市场失去应有的功能
证券市场作为企业资金融通的重要场所，在调节整个社会资金的流向和促进社会资源的优化配置中起着举足轻重的作用。而上市公司对外公布的财务报告作为连接投资者和上市公司的纽带，对证券市场能否正常、高效的运转具有决定性的影响。虽然中国证券市场的建设和发展只有短短的十几年时间，但上市公司财务报告舞弊事件却时有发生，一些重大的财务报告舞弊事件严重冲击了中国远未成熟的证券市场，在广大投资者中影响极为恶劣，严重打击了投资者的信心，如果这种现象长期持续下去，将会使整个证券市场失去应有的功能。
（四）不利于社会诚信建设，破坏市场经济秩序
市场经济是信用经济，诚信是市场经济的基础。会计诚信作为社会诚信的一部分，对整个社会经济生活有着举足轻重的影响。这是因为会计信息涉及到社会经济生活的各个领域，如果其虚假，将严重削弱市场经济运转效率，破坏市场经济秩序，并恶化社会风气，导致社会经济危机和价值危机，从而严重阻碍中国的社会发展。
三、上市公司财务报告舞弊的治理建议
（一）内外结合杜绝舞弊
要想从根本上杜绝因利益驱使导致的财务报告舞弊，必须多管齐下，内外结合。一是建立相应的职业道德管理监控机制，对会计人员违规、违法行为严惩不贷，严格把好第一道关。二是提高相关检查、审计、监管机构人员的业务水平和职业道德素养。三是保证信息及时、准确的沟通，减少信息不对称。四是完善上市公司股票发行规则。中国上市公司的财务报告舞弊动机往往围绕股票发行上市、新发和增发股票进行，因而证监会应采用更科学的方法，对公司多项会计指标同时考核，遏制上市公司的舞弊行为。
（二）提高上市公司财务报告舞弊成本，加大法律的惩处力度
一是引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。民事赔偿既可以使因舞弊而蒙受损失的投资者得到补偿，又能给舞弊者形成确实的经济压力，抑制其违法冲动，从另一角度看，民事赔偿还具有调动有关利害关系人起诉的积极性，提高对财务报告舞弊者的威慑力。二是加大舞弊行为的刑事责任。虽然加大对舞弊公司和会计师事务所的行政和民事处罚力度有利于对财务报告舞弊形成威慑，但尚不能从根本上阻止财务报告舞弊，因此，加强对相关责任人的刑事惩罚应当成为重要选择。
（三）完善会计准则和会计制度
防范财务报告舞弊，从会计准则和会计制度方面来说应该是提高会计信息的可靠性，并进一步完善会计准则和会计制度的制定，使之更加严谨。
（四）完善公司治理结构
一是强化公司治理的内部机制，优化公司股权结构和董事会结构，提高董事会的独立性。二是加强公司治理文化的建设。上市公司内部，尤其是上市公司的高级管理人员内部，应该有一个良好的文化氛围：公司健康长足的发展需要公司具有长期竞争意识，上市公司要培养核心竞争力，建立自己的竞争优势。三是加强公司治理的外部机制建设。加快资本市场的法制化建设，提高证券监管效率，加大对舞弊公司的处罚力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行为的发生。
（五）加强注册会计师行业监管，确保注册会计师审计独立性
一是财政部门应与注册会计师协会明确划分职责，切实肩负起监管职责。建立起以财政为主，证监会、审计署为辅的监管体系，加大检查范围和处罚力度，对执业质量有问题的会计师事务所和注册会计师应从严处理。实行注册会计师强制轮换制度，防止注册会计师与被审计单位日久生情。二是发挥行业自律作用，引导注册会计师诚信执业。在政府监管之外，注册会计师更需要行业自律，进行自我监督。加强对会员的管理和培训，提高其执业能力和职业道德水平；树立“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”的行业理念，塑造“独立、客观、公正”的职业形象。
总之，充分认识上市公司财务报表舞弊手段和危害，及时加以防范，对规范证券市场，提高投资者对上市公司的信心有着非常积极度的作用。为此，我们说，防范和治理上市公司的财务报表舞弊行为，提高会计信息披露质量，是一项极其复杂的系统工程，其治理的路程是艰巨而漫长的。而完善上市公司信息披露制度，制定信息披露体系是必经之路，我国可以大胆借鉴先进国家的信息披露体系，结合实际国情，制定适合我国的上公司信息披露体系。
参考文献：
1、白春影.中国上市公司财务舞弊特征的识别[D].浙江大学,2006.
2、宋传联.对中国上市公司财务报告舞弊信号的审计识别[J].财会研究,2005(2).
（作者单位：河南省荥阳市财政局）