摘要：采用资产负债表债务法只要掌握好关键两个步骤的核算技巧，基本上就掌握了所得税核算技巧。文章从所得税的日常核算及所得税汇算清缴等两个方面对所得税核算方法进行粗浅探讨：日常核算按利润表中“利润总额”计算交纳所得税；年末根据所得税纳税申报资料，计算应纳税所得额及缴纳所得税。
关键词：应付税款法；递延法；资产负债表债务法；资产负债观
《企业会计准则第18号——所得税》完全摒弃了原会计制度要求的应付税款法、递延法、损益表债务法等所得税会计处理方法，一步到位，要求所得税核算与国际会计准则接轨，只采用资产负债表债务法一种模式。资产负债表债务法看似复杂，其实，只要掌握好关键两个步骤的核算技巧，所得税核算就会得心应手。本文拟从所得税的日常核算及所得税汇算清缴等两个方面对所得税核算方法进行粗浅探讨。
一、按税法要求，正确计算所得税
不论采用何种方法核算所得税，需要记住的是，计算缴纳给税务机关的所得税都是按照税法要求计算出应纳税所得额，根据适用所得税税率计算缴纳的。在实际工作中，所得税的计算缴纳则是采取按月或按季预交，年终汇算清缴的方式进行的。
因此，企业在平时计算缴纳所得税时，可按应付税款法将按规定计算缴纳的所得税，直接列作所得税费用，增加应缴所得税。即借记“所得税费用”账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户；上交所得税时，借记“应交税费——应交所得税”账户，贷记“银行存款”账户。
例1，2008年6月30日，甲公司“利润表”显示：本期“利润总额”为20万元，适用所得税税率为25％，公司已交所得税3万元。所得税核算情况如下：
应交所得税=200000×25％=50000（元）
已交所得税=30000（元）
未交所得税=50000-30000=20000（元）
会计分录如下：
借：所得税费用 20000
贷：应缴税费——应交所得税
20000
上交时：
借：应交税费——应交所得税
20000
贷：银行存款
20000
年终，企业所得税汇算清缴时，则要按税法规定计算出应纳税所得额，进而计算出所得税。如果不考虑递延所得税，所得税核算方法与上述平时所得税核算相同。
例2，2008年12月31日，甲公司“利润表”显示：本年“利润总额”为100万元。另据纳税申报有关资料显示：本年发生的交易事项中，会计与税收规定之间存在差异的包括：一是当期计提存货跌价准备70万元；二是年末持有的交易性金融资产当期公允价值上升50万元（税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得）；三是当年确认持有至到期国债投资利息收入30万元。假定该公司当年1月1日不存在暂时性差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。甲公司适用所得税税率为25％，公司已交所得税15万元。试采用应付税款法进行该公司所得税的核算。
应纳税所得额=100+70-50-30=90（万元）
应交所得税=90×25％=22.5（万元）
未交所得税=22.5-15=7.5（万元）
借：所得税费用
75000
贷：应交税费——应交所得税
75000
上交时：
借：应交税费——应交所得税
75000
贷：银行存款 75000
二、按准则要求，正确计算递延所得税
资产负债表债务法下，企业的收益应根据“资产负债观”来定义，因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上加以倒挤推算，具体步骤如下：
（一）确定每项资产或负债的计税基础
实际工作中，企业的大部分资产或负债的计税基础与该资产或负债的账面价值是相同的。这里，重点确认哪些计税基础与其账面价值可能不同的资产或负债的计税基础。资产的账面价值是资产账户余额减去其所属调整账户余额之差。在实际工作中，企业资产负债表中资产项目的“年数初”或“年末数”就是该企业各资产的“年初”账面价值或“年末”账面价值；资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税收益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。一般地，负债的账面价值就是负债账户的贷方余额。而负债的计税基础，则是负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
（二）依据该资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，确定暂时性差异
即在计算暂时性差异的基础上判断该差异的属性，属于应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异。凡是资产项目的账面价值小于计税基础的差异，都是可抵扣暂时性差异；与之相反，凡是负债项目的账面价值大于计税基础的差异，才是可抵扣暂时性差异。作为资产的账面价值大于其计税基础的差异，在会计上称为应纳税暂时性差异；作为负债的账面价值小于其计税基础的差异，在会计上也称为应纳税性差异。这些差异，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
（三）根据暂时性差异乘以现行适用所得税税率，计算求得递延所得税资产或递延所得税负债
即“资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量”。资产负债表日，对于计算求得的递延所得税资产或递延所得税负债，减去年初递延所得税资产余额或递延所得税负债余额，如果递延所得税资产（或递延所得税负债）表现为增加，则借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目（或借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目）；如果表现为减少，则借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目（或借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目）。
当然，产生上述暂时性差异的递延所得税项目如果摊销时不计入当期损益，而是计入资本公积，则计算求得的递延所得税资产或递延所得税负债的对应科目为“资本公积”科目。
（四）调整应纳税所得额，根据所得税税率，进行所得税汇算清缴
年终，企业所得税汇算清缴时，根据所得税纳税申报表在报表中相关项目进行纳税调整，按税法规定计算出应纳税所得额，再根据适用所得税税率，计算出应交所得税。
（五）确认所得税费用
由于计算交纳所得税、确认当期递延所得税资产或递延所得税负债均计入当期损益，可以一并相应调整所得税费用。所以，实际工作中，将上述会计处理合并，编制复合会计分录，倒挤出所得税费用。
例3，2008年12月31日，甲公司“利润表”显示：本年“利润总额”为100万元。另据纳税申报资料及其他有关账簿资料显示：本年发生的交易事项中，会计与税收规定之间存在差异的包括：一是当期计提存货跌价准备70万元；二是年末持有的交易性金融资产当期公允价值上升50万元；持有的可供出售金融资产当期公允价值上升10万元。税法规定，资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得；三是当年确认持有至到期国债投资利息收入30万元。假定该公司当年1月1日不存在暂时性差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额，可抵扣暂时性差异。甲公司适用所得税税率为25％，公司已交所得税15万元。试采用资产负债表债务法进行该公司所得税的核算。
1、应交所得税的核算见例2答案
2、存货形成的递延所得税资产=70×25％=17.5（万元）
借：递延所得税资产 175000
贷：所得税费用 175000
3、交易性金融资产形成的递延所得税负债=50×25％=12.5（万元）
借：所得税费用 125000
贷：递延所得税负债 125000
4、可供出售金融资产形成的递延所得税负债=10×25％=2.5（万元）
借：资本公积 25000
贷：递延所得税负债 25000
上述会计分录合并如下：
借：所得税费用 25000
递延所得税资产 175000
资本公积 25000
贷：递延所得税负债 150000
应交税费——应交所得税
75000
参考文献：
1、中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
2、郭继宏.对新企业会计制度几种会计处理方法和探讨[J].河北财会,2001(11).
3、郭继宏.新准则下的会计计量属性[N].财会信报,2006.
4、郭继宏.所得税资产负债表债务法[N].中国财经报,2006.
（作者单位：刘建平，济宁市儿童乐园；郭继宏，济宁市财政学校）